De acordo com uma abordagem diferente - Ao calcular a taxa de melhoria, o valor da terra "em seu estado anterior" deve ser considerado como está, de acordo com seu valor em um mercado livre, que leva em conta a contribuição de TAMA 38 para o valor de mercado (em nosso exemplo: NIS 2 milhões). Para conveniência, essa abordagem será chamada A Abordagem de Inclusão (Embora, na minha opinião, seja mais apropriado chamá-la Abordagem de Capitalização de Mercado).
- Na minha opinião, a abordagem correta – que atende aos requisitos da lei e é consistente com as leis tributárias – é a abordagem de generalização; Vou elaborar.
Os Limites do Evento Fiscal após o "Outro Plano"
- A questão diante de nós está totalmente enraizada na lei tributária (e não na legislação de planejamento e construção, como se poderia argumentar). Quando lidamos com direito tributário, o centro de gravidade está sempre no evento fiscal – que precisamos localizar e delimitar seus limites.
- Como já foi decidido no passado, e como expliquei acima, a mera aprovação do TAMA 38 não constitui nenhum evento fiscal. O evento fiscal relevante – e único – em nosso caso é o evento fiscal que se forma com a aprovação do outro plano. A aprovação do outro plano satisfaz as duas condições cumulativas para a formação de um evento fiscal, que discuti acima: (1) com a aprovação do outro plano, há um aumento no valor do imóvel; e (2) o aumento foi causado pela aprovação do plano. No entanto, esse não é o caso. O evento fiscal de "melhoramento" é limitado, pelas disposições da seção 1(a) do aditamento, apenas ao aumento do valor do terreno, que tenha uma conexão causal direta ou indireta entre ele e o plano de melhoria (ver: Civil Appeal Authority 10879/02 Kfar Saba Bowling v. Local Planning and Building Committee, parágrafo 13 [Nevo] (6 de dezembro de 2006); Autoridade de Apelação Civil 4217/04 Femini v. Comitê Local de Planejamento e Construção de Jerusalém , IsrSC 66(3) 386, parágrafo 7 (2006) (doravante: o caso Femini)).
- Essas palavras foram bem explicadas pelo estudioso Henryk Rostowitz:
"Para criar um evento fiscal no imposto de melhoria, são necessários dois eventos e uma condição: o primeiro evento – um aumento no valor do imóvel; O segundo evento – aprovação de um plano, concessão de alívio ou permissão de uso excepcional; A condição é que o primeiro evento seja resultado do segundo evento. Se um plano for aprovado, uma isenção for concedida ou um uso irregular for permitido, e o valor do imóvel não aumentou, então nenhum evento tributário ocorreu, e este caso não deve ser tratado como um caso em que a alíquota da taxa de taxa de melhoria é zero. O mesmo vale se o valor do imóvel aumentou e o segundo evento não ocorreu. Se ambos os eventos ocorreram, mas o valor da terra aumentou não como resultado do segundo evento, a condição que ligava os dois não foi cumprida, e não houve evento fiscal" (ver: Henryk Rostowicz Emenda de Melhoria 201 (1996); Ênfase adicionada - A.S.).
- A importância da conexão causal direta foi discutida pelo falecido juiz M. Cheshin, z"l, emoutra audiência dos cidadãos de Beit HaKerem, nas seguintes palavras:
"A taxa de melhoria é imposta ao aprimoramento do planejamento, mas apenas ao aprimoramento do planejamento. O valor do imóvel pode aumentar por motivos que não são de planejamento, mas esse imposto de melhoria não é imposto [...] Nem é preciso dizer que a avaliação de todo o melhoramento e do aprimoramento específico será feita de acordo com as disposições da lei, ou seja, ao calcular o melhoramento do imóvel, apenas o melhoramento diretamente relacionado ao plano de melhoria será incluído" (ibid., p. 79; Ênfase adicionada - A.S.).
- O requisito estrito de uma conexão causal direta também é entendido no contexto da ideia subjacente à taxa, que é, como declarado, a participação nas despesas da autoridade local e a participação do público no enriquecimento do proprietário, que decorre da ação de planejamento da autoridade. Dessa forma, a taxa de melhoria difere do imposto sobre melhorias, no qual não é necessária nenhuma conexão causal de qualquer tipo, equalquer aumento no valor da propriedade, como tal, é tributável melhoramento (ver: seção 6 da Lei de Tributação de Imóveis; Recurso Civil 1458/99 Rosenberg v. Administração de Impostos sobre Valorização de Terras, IsrSC 56(2) 174, 184 (2001)).
- O mercado imobiliário é afetado por uma ampla gama de variáveis, desde as características dos imóveis, passando pelas taxas de juros (o "custo de capital"), até o fato de que uma celebridade ou outra mora no bairro. O problema é que um aumento de valor que não é resultado direto da aprovação do plano de melhoria não está incluído na rede tributária e não gera um evento fiscal do tipo em questão. As leis tributárias, portanto, determinam que, para fins de realização da avaliação de melhoramento, o aumento do valor do terreno causado pelo plano de melhoria deve ser extraído e isolado do aumento geral do valor do terreno, que também é afetado por outros fatores. Essa "melhoria" – e somente sobre ela – estará sujeita à taxa de melhoria.
- Em termos da prática do avaliador, essa melhoria é determinada calculando a diferença entre o valor do imóvel "no estado anterior" e o valor do imóvel "no novo estado". Essa diferença deveria representar a melhoria que surgiu como resultado da ação de planejamento de melhoramento, e dela deriva-se o valor da taxa que o contribuinte deve pagar. Em termos da carga tributária, quanto menor a diferença mencionada acima (menor a melhoria), menor a taxa. Para fins de questão, assumindo que o valor do imóvel "no novo estado" é um valor fixo, quanto menor o valor do imóvel "no estado anterior", maior a diferença e, como resultado, maior a taxa do imposto. O que isso significa é o seguinte: quando um certo componente é "neutralizado" (reduzido) do valor do terreno "no estado anterior", a taxa da taxa de melhoria aumenta; e, portanto, na prática, a taxa também é cobrada para o componente
- Está claro que a razão pela qual o valor do terreno subiu e atingiu um "estado anterior" é irrelevante, e esse aumento de valor não está sujeito à taxa de melhoramento, desde que não haja um evento fiscal definido na lei como imposto de melhoria futura. Se um evento tributário for encontrado mais adiante definido na lei como imposto de melhoria, então é possível entender por que o aumento de valor envolvido na avaliação da "situação anterior" deve ser "neutralizado", já que, como declarado, a neutralização permite que o imposto seja arrecadado em relação a esse aumento de valor. Portanto, o oposto: na ausência de um evento fiscal definido na lei como taxa de melhoria, nada ou metade do valor da "situação anterior" não deve ser neutralizado. Isso, como foi dito, ocorre porque a situação anterior é resultado das forças do mercado (que, em certos casos, atribuem valor ao potencial de planejamento inerente à própria aprovação da TAMA 38) e não é resultado direto de uma ação planejante-governamental definida na lei como uma que estabelece a responsabilidade pela taxa de melhoramento.
- Diante do contexto acima, examinarei as duas abordagens propostas.
- Os defensores da abordagem de neutralização buscam reduzir do valor do terreno "no estado anterior" o aumento de valor derivado do TAMA 38, aumentando assim o melhoramento do qual a taxa de imposto será derivada. Tal redução levará, na prática, à cobrança de impostos de melhoramento não apenas para o benefício originado no outro plano, mas também para o aumento do valor do terreno que se originou da aprovação do TAMA 38.
- Neste ponto, temos espaço para perguntar: o aumento de valor que se originou na TAMA 38 (sem a emissão de uma licença de construção) implica um evento fiscal de melhoria que justifique a neutralização desse componente na avaliação da "situação anterior" de forma a permitir a cobrança de uma taxa em relação a ela? Além disso, o aumento de valor que surgiu após a aprovação da TAMA 38 satisfaz a condição necessária de uma conexão causal direta com a ação de planejamento para a qual a taxa foi arrecadada – ou seja, a aprovação do outro plano? Parece-me que não há contestação de que a resposta para essas duas questões Não é um não absoluto.
- Primeiro, como já foi decidido no caso Ron, a aprovação do TAMA 38, na medida em que uma licença de construção não foi emitida em virtude dela, não constitui um evento fiscal definido na lei como taxa de melhoramento, e não é possível cobrar a taxa de melhoria por ela no momento da venda do terreno (veja: o caso Ron, no parágrafo 57). Como o aumento de valor devido à aprovação do TAMA 38 não constitui um evento fiscal, não difere de qualquer outro fator de mercado que afete o valor do imóvel, que, claro, não deve ser neutralizado (e para o qual não deve ser cobrada uma taxa de melhoria). Segundo, o aumento de valor que surgiu após a aprovação do TAMA 38 certamente não tem uma conexão causal direta, ou qualquer conexão, com o outro plano que surgiu após a melhoria surgir em virtude do NOP. Daí decorre que a abordagem de neutralização viola o princípio básico que exige a cobrança de impostos de melhoria e a cobrança de impostos em geral: "Não há imposto sem lei" (ver: Pedido de Recurso Administrativo Licença 2090/16 Herzliya Local Planning and Building Committee v. Acro Ltd., parágrafo 42 [Nevo] (15 de março de 2018)). Portanto, a abordagem de neutralização não pode ser mantida.
- O fato de a aprovação da TAMA 38 criar uma espécie de "melhoria de planejamento" não levanta nem diminui a questão em questão. Nem toda ação de planejamento de uma autoridade pública, mesmo que seja capaz de enriquecer o cidadão, estabelece um evento fiscal e envolve uma taxa tributária, como a taxa de melhoria. Por exemplo, o governo central às vezes busca desenvolver planejamento na forma de planos nacionais para diversos fins, sem externalizar seu investimento aos cidadãos que se beneficiam dele por meio da tributação (ver: Aharon Namdar, Taxa de Melhoria 319 (2011); Petição de Apelação/Reivindicação Administrativa 7381/15 Dorfberger em Tax Appeal v. Oded, parágrafos 19-22 [Nevo] (30 de outubro de 2016)).
- Em contraste com a abordagem de neutralização, a abordagem de inclusão defende uma avaliação do valor da terra "no estado anterior" de acordo com os valores de livre mercado como são, sem atribuir importância especial ao fato de que o valor da terra aumentou devido à aprovação da TAMA 38 e sem exigir que a taxa seja cobrada por esse aumento de valor. A abordagem de generalização é, portanto, adequada aos princípios do direito tributário e é o que deve nos guiar.
- Além disso, a Seção 4(7) do adendo Moreno estipula que o aumento do valor do terreno será calculado "como se tivesse sido vendido em um mercado livre". Assim, o legislativo expressou sua opinião de que, entre as abordagens propostas, deveríamos adotar a abordagem de generalização. Se o mercado atribui valor econômico à própria aplicabilidade do TAMA 38 ao imóvel, esse efeito deve ser incluído na avaliação do valor do terreno (e vou observar, entre parênteses, que o TAMA 38 nem sempre agregará valor ao mercado imobiliário – isso será documentado nos litígios relacionados às falhas de projetos relacionados ao TAMA 38, que são trazidos à nossa atenção de tempos em tempos). Essa abordagem implementa corretamente um dos principais objetivos do direito tributário: a aspiração de alcançar a arrecadação de um "imposto verdadeiro". Cobrar "imposto real" significa cobrar imposto de acordo com o lucro econômico real na base do imposto (veja e compare: Civil Appeal 9308/20 Acre Assessor v. Beit Hosen Ltd., parágrafo 12 da minha decisão e as referências aí [Nevo] (13 de fevereiro de 2023)). No âmbito da cobrança da taxa de melhoria, a tentativa de atribuir ao contribuinte o enriquecimento que ele deve compartilhar com o público é, portanto, inadequada quando seu enriquecimento não decorreu do plano que serve de base para a cobrança. Como foi dito, a obrigação do contribuinte de pagar o imposto de melhoria depende da existência de uma conexão causal entre seu enriquecimento e o plano de melhoria. Independentemente dessa conexão causal, não pode surgir uma cobrança de taxa de melhoria.
- Assim, apesar dos detalhes detalhados da questão diante de nós, a lei fornece uma resposta clara e explícita a ela, conforme mencionado acima.
- Nesse ponto, eu poderia ter encerrado meu julgamento. No entanto, os litigantes apresentaram argumentos adicionais diante de nós, cada um com bom gosto e conhecimento. Por esse motivo, respeitarei esses argumentos ao fornecer uma resposta.
"Isenção" de fato do aumento de valor em virtude do TAMA 38 na venda do imóvel
- Os apelantes e os advogados – como mencionado acima, desejam aplicar a abordagem de neutralização em nosso caso – alegam que a inclusão do aumento de valor que resultou da própria aprovação do TAMA 38 na avaliação da "situação anterior" leva, na prática, à concessão de uma isenção do imposto de melhoria sobre esse aumento de valor na venda do terreno. Segundo eles, tal isenção não está consagrada na lei e não tem lugar.
- Esse argumento deve ser rejeitado. De acordo com a lei vigente, que apresentei acima, tal "isenção" é, de qualquer forma, reconhecida e implementada na prática na política tributária. Para ser mais preciso: a suposta "isenção" não passa de uma ilusão. Como aprendemos, a aprovação da TAMA 38 desde o início não constitui um evento fiscal de melhoria na venda do terreno.
- Além disso. Dado o fato de que, dentro do quadro da lei vigente, não foi cobrada uma taxa de melhoria sobre o aumento de valor em virtude da aprovação da TAMA 38 no momento da venda, é difícil, na minha opinião, adotar a abordagem de que uma lei diferente deva ser aplicada – a cobrança da taxa pelo aumento de valor derivada da TAMA 38 – apenas devido à aprovação de outro plano que se aplica à mesma terra. A aplicação dessa abordagem leva a resultados arbitrários e manifestamente desiguais. Ilustração: Um prédio no qual a TAMA 38 se aplica, com dois apartamentos idênticos, A e B. Após a aprovação do TAMA 38, sem a emissão de uma licença de construção por conta dela, a paridade dos apartamentos aumentou de NIS 1 milhão para NIS 2 milhões. O Apartamento A foi vendido e, de acordo com a lei, o proprietário do Apartamento A não foi cobrado de taxa de melhoria sobre o valor que surgiu após a aprovação do TAMA 38 (milhões de NIS). Posteriormente, outro plano foi aprovado, que melhorou o terreno e aumentou o valor dos apartamentos de NIS 2 milhões para NIS 3 milhões. Agora o Apartamento B foi vendido. Se a abordagem de neutralização for implementada, o proprietário do Apartamento B será cobrado de uma taxa de 2 milhões de NIS (a diferença entre a "situação anterior" de 1 milhão de NIS, sob a suposição de neutralização, e a "nova situação" de 3 milhões de NIS). Esse aperfeiçoamento, pelo qual o proprietário do Apartamento B será cobrado com uma taxa de 50%, inclui tanto o aumento de valor de NIS 1 milhão que surgiu após a aprovação da TAMA – pelo qual o proprietário do Apartamento A não foi cobrado – quanto um aumento adicional de NIS 1 milhão no valor para a melhoria após o outro plano (legalmente). Isso sem uma mudança significativa na situação legal e sem uma conexão causal entre o primeiro aumento de valor e a aprovação do outro plano. Na minha opinião, está claro que esse resultado é inaceitável e deve ser rejeitado com as duas mãos.
O Efeito da Decisão no Caso Ron em Nosso Caso
- Como se pode lembrar, no caso Ron foi decidido que a taxa de melhoria não deve ser cobrada em virtude do TAMA 38 ao exercer direitos por meio de venda, mas apenas na emissão de uma licença de construção. Isso porque os direitos sob o NOP são direitos "vagos" (não adquiridos) que não constituem um evento fiscal de melhoria imediatamente após a aprovação do NOP (entre outras coisas, porque a realização desses direitos está sujeita à discricionariedade da instituição local de planejamento).
- Os apelantes e os advogados consideraram, na decisão do juiz Y. Amit no caso Ron , um pilar para seus argumentos a favor da abordagem de neutralização. Segundo eles, uma vez determinado que, no momento da aprovação da TAMA 38, não há evento tributário de melhoria, não pode mais ser dito que, ao calcular a "situação anterior" para fins de conduzir uma avaliação de melhoria devido a outro plano, esses direitos de repente passaram a ser "adquiridos" de forma a aumentar o valor do terreno.
- Para responder a esse argumento, é necessário primeiro distinguir entre melhoramento como evento fiscal (ou "aprimoramento jurídico") e aprimoramento como fato de avaliação econômica (ou "aprimoramento factual"). O que isso quer dizer? O Betterment como evento tributário (taxa de melhoramento) é formulado apenas quando as condições estabelecidas na Taxa de Melhoria são cumpridas, que discuti acima. O aprimoramento, como fato de avaliação econômica, é, na verdade, qualquer aumento real no valor da terra, seja ele qual for.
- Os comentários do juiz Amit no caso Ron em relação ao TAMA 38 não trataram da determinação do valor do terreno "no estado anterior", nem da questão de saber se o TAMA 38 gera melhorias facionais. Suas observações trataram da questão de saber se a aprovação da TAMA 38 no momento da venda gera melhorias jurídicas. Em outras palavras, no caso Ron, não foi determinado que o TAMA 38 não aumentou de fato o valor do terreno ao qual se aplica. Tudo o que foi determinado ali é que a aprovação do TAMA 38 não constitui um evento fiscal que exija a cobrança do imposto de melhoria sobre a venda do imóvel. O fato de o TAMA 38 ter criado uma melhoria factual – ou seja, ter aumentado o valor real do terreno – não resulta na formação de um evento fiscal; pelo contrário: o fato de o TAMA 38 não gerar um evento fiscal não indica que não resultou em aumento do valor do terreno. Esses são dois significados diferentes de "melhoramento".
- A consideração econômica de direitos contingentes em virtude do TAMA 38 na avaliação da "situação anterior" não transforma esses direitos, como afirma o consultor, em "direitos adquiridos". O valor do imóvel no mercado livre incorpora várias variáveis, incluindo direitos que não são concedidos e as expectativas que os acompanham. Isso ocorre quando, dentro do quadro das leis que tratam da taxa de melhoria, o proprietário da terra não deve compartilhar com o público o que o mercado lhe deu (assim como o público não deve compensá-lo pelo que o mercado lhe tirou).
Observou isso, em um contexto semelhante, o juiz A. Fogelman Nesse caso Delia Bucket: